Дисципліни:

ТЕМА 4. Облік бартерних операцій. Облік лізингових операцій. Облік консигнаційних операцій


« Лекційний матеріал з обліку, аналізу та аудиту зовнішньоекономічної діяльності

Порядок здійснення товарообмінних (бартерних) операцій в Україні регламентується Законом України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. №351-XIV. Відповідно до цього Закону (ст. 1) товарообмінна (бартерна) операція у галузі зовнішньоекономічної діяльності - це один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором із змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб’єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами у будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі.

У бухгалтерському обліку товарообмінних (бартерних) операцій важливим є встановлення дати виникнення валових доходів і валових витрат, а також оподаткування таких операцій.

Момент виникнення валових доходів і валових витрат залежить від першої події, що мала місце. Якщо виконання бартерної угоди не передбачає здійснення грошових доплат, датою виникнення валових доходів буде дата відвантаження товару (для товарів) або дата складання акту виконаних робіт (наданих послуг) (для робіт і послуг). Датою виникнення валових витрат при бартерній операції є дата оприбуткування товару (для товарів) або дата складання акту виконаних робіт чи наданих послуг, що підтверджують факт їх відповідно одержання чи надання (для робіт і послуг).

Товарообмінні (бартерні) операції оподатковуються ПДВ в тому ж порядку, що й експортні та імпортні операції.

Відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону України від «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. №168/97-ВР операції з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платниками за межі митних кордонів України та продажу робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України, оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. При імпорті товарів (робіт, послуг) для виконання бартерних контрактів стягується ПДВ у розмірі 20%.

Якщо при виконанні бартерних угод має місце пеня, то вона в бухгалтерському обліку відображається по Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» і Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». У кінці звітного періоду сума пені списується у Дт 79 «Фінансові результати» з Кт 948 «Визнані штрафи, пені неустойки».

Одержані товари на виконання бартерного контракту класифікуються в бухгалтерському обліку як запаси. А відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» придбані (одержані) запаси зараховується на баланс підприємства за первинною вартістю. Первинна вартість одиниці запасів, придбана у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість одержаних запасів є більшою за справедливу вартість, то первинною вартістю одержаних запасів відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» вважають їх справедливу вартість з віднесенням різниці до витрат звітного періоду. Це характерно для обміну подібними активами (однаковими за справедливою вартістю і призначенням).

Якщо ж активи, що є предметом бартерного контракту, є неподібними (неоднаковими за призначенням та/або справедливою вартістю), то їх первинною вартістю (як запасів) є справедлива вартість одержаних запасів – сума, за якою може бути здійснено обмін активу в результаті операції між поінформованими, зацікавленими сторонами.

Відповідно до п. 23 П(С)БО 15 «Дохід» сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, одержаних або таких, що належать до одержання підприємством, зменшеним або збільшеним відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Особливістю бартерних контрактів є те, що не завжди дохід може мати місце при їх здійсненні. Це відбувається тоді, коли йде обмін подібними товарами. Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), подібною за призначенням і такою, що має однакову справедливу вартість.

Витрати при здійсненні бартерних операцій відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» відображаються в обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. Одержання товарів на виконання бартерного контракту тягне за собою зміну як активів, так і зобов’язань. Але відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» ті ж витрати визнаються витратами одночасно із виникненням доходів, для одержання яких вони здійснені. Вище ж було зазначено, що при бартерних операціях не завжди має місце дохід, отже, не завжди будуть мати місце й витрати. Такі витрати стануть витратами тоді, коли вони призведуть до виникнення доходів (наприклад, коли їх продадуть).

Приклад

Українське підприємство уклало бартерний контракт з польським контрагентом. Відповідно до цього контракту суб’єкт господарської діяльності України мав поставити польській стороні товар на загальну суму 5500 євро. Сума експортних митних платежів (мито і митний збір) – 1000 грн. Договірна ціна бартерного контракту – 5500 євро. Витрати на виробництво і реалізацію товарів, що є предметом бартерного контракту, становлять 20000 грн. Польський контрагент виконав свою частину контракту, здійснивши поставку свого товару також на суму 5500 євро. Сума імпортних митних платежів (мито і митний збір) – 1200 грн.

Офіційні курси євро по відношенню до гривні становлять:

Бухгалтерський облік бартерної операції наведений у табл. 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік бартерної операції

№ з/п

Зміст операції

Обліковий документ

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

2

3

5

6

7

1

Відвантажено товари на експорт польському контрагенту:

5500 х 7,45 = 40975 грн.

ВМД

362

701

5500євро

40975

2

Нарахована сума митного збору та мита при експорті

ВМД

93

642

1000

3

Сплачена сума митного збору та мита при експорті

Платіжне доручення

642

311

1000

4

Нараховано ПДВ при експорті

ВМД

701

641

0

5

Списано собівартість реалізованих товарів

Довідка бухгалтерії

791

901

20000

6

Визначено фінансовий результат

Довідка бухгалтерії

791

701

93

791

1000

40975

7

Нарахована сума митного збору та мита при імпорті

ВМД

201

642

1200

8

Сплачена сума митного збору та мита при імпорті

Платіжне доручення

642

311

1200

9

Сплачено ПДВ при імпорті:

(5500 х 7,47) х 0,2 = 8217 грн.

Платіжне доручення

641

311

8217

10

Оприбуткований товар від польського контрагента:

5500 х 7,47 = 41085 грн.

Накладна

201

632

5500євро

41085

11

Проведено залік заборгованості

Довідка бухгалтерії

632

362

41085

Правове регулювання лізингових операцій в Україні здійснюється нормативно-правовими актами, які регламентують як лізинг безпосередньо, так й оренду, оскільки лізинг – це різновид оренди. До них відносять: Конвенція УНІДРУА про міжнародний фінансовий лізинг від 28.05.88 р., Модельний закон про лізинг, прийнятий на 25 пленарному засіданні Міжпарламентської Асамблеї держав-членів СНД 14.04.05 р. №25-6, Цивільний кодекс України № 435-IV від 16.01.03 р., Закон України «Про фінансовий лізинг» №723/97-ВР від 16.12.97 р., лист ДПА №512/2/15-1114 від 12.11.04 р., лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України №702/11-3/1 від 09.07.04 р., лист ДПА України «Щодо оподаткування операцій оперативного лізингу» від 14.12.04 р. №625/4/15-1110, постанова Вищого господарського суду України «Про визнання права власності на об’єкти лізингу» №30-15-28/271-05-6348 від 23.01.07 р. та ін.

Так, відповідно до ст. 806 Цивільного кодексу України за договором лізингу одна сторона (лізингодавець) передає або зобов’язується передати другій стороні (лізингоодержувачеві) у користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі). До договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду). Окремі того, до відносин, пов’язаних з лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж та положення про договір поставки.

Лізингові операції відображаються в обліку аналогічно, як і орендні операції (табл. 2).

Таблиця 2

Бухгалтерський облік лізингової операції

№ з/п

Зміст операції

Обліковий документ

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

5

6

1

Одержано і акцептовано рахунок-фактуру від іноземного контрагента

Рахунок-фактура

152

685

2

Відображено сплачені лізингоодержувачем витрати на доставку обладнання до митниці

Виписка банку

152

312

3

Нараховано мито та митні збори

ВМД

152

642

4

Відображено сплачене мито та митні збори

ВМД, платіжне доручення

642

311

5

Нараховано ПДВ при імпорті

ВМД

644

641

6

Сплачено ПДВ

ВМД, платіжне доручення

641

311

7

Відображено податковий кредит при імпорті об’єкта лізингу

ВМД

641

644

8

Введено в експлуатацію обладнання, яке одержане у фінансовий лізинг

Акт введення

10

152

9

Нараховано амортизацію об’єкта лізингу

Розрахунок бухгалтерії

91

131

10

Показано частину довгострокової заборгованості, що має бути погашена як короткострокова

Довідка бухгалтерії

531

611

11

Нараховано суму лізингових платежів як відшкодування частини вартості об’єкта лізингу

Довідка бухгалтерії

531

684

12

Нараховано суму лізингових платежів

як відсотки за лізингом

Довідка бухгалтерії

952

684

14

Нараховано податок на репатріацію доходів

Розрахунок бухгалтерії

684

641

15

Сплачено податок на репатріацію доходів

Платіжне доручення

641

311

16

Перераховано лізингові платежі іноземному контрагенту

Заява на переказ

684

312

Одним з видів зовнішньоекономічних операцій, які можуть здійснювати суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», є консигнаційні операції. Так, відповідно до ст. 4 цього Закону одним із видів зовнішньоекономічних операцій є надання консигнаційних послуг вітчизняними підприємствами іноземним суб’єктам господарської діяльності; надання таких послуг іноземними суб’єктами господарювання вітчизняним підприємствам; організація та здійснення консигнаційної торгівлі на території України за іноземну валюту.

Однією з найголовніших ознак договору консигнації є те, що саме консигнант є власником товару до моменту продажу цього товару консигнатором третім особам. Причому, консигнатор укладає угоди від свого імені, отримуючи від консигнанта грошову винагороду. Ця специфіка консигнаційних угод пояснює особливості відображення таких операцій в обліку. Зокрема, товари, що відвантажені за договором консигнації, обліковуються на балансі консигнанта до часу їх реалізації консигнатором з консигнаційного складу на субрахунку 28 «Товари на комісії». Цей субрахунок кореспондує з кредитом субрахунку 281 «Товари на складі».

Якщо товар був проданий консигнатором з консигнаційного складу, у консигнанта виникає момент реалізації і в бухгалтерському обліку вартість такого реалізованого товару списується у дебет рахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів» з кредиту рахунка 28 «Товари». У той же час вартість такого товару списується в кредит рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Дохід від здійснення консигнаційних операцій (різниця між ціною продажу та вартістю придбання) відображається на рахунку 791 «Результат основної діяльності».

Якщо товари, що виступають предметом консигнаційної угоди, імпортуються на митну територію України, вони обкладаються митом, акцизним збором, ПДВ у передбачених законом випадках. Причому, датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення ввізної ВМД. У кінці звітного періоду витрати, що поніс консигнатор-імпортер у зв’язку з реалізацією товарів, відображаються у дебеті рахунку 791 «Фінансові результати від основної діяльності». Порівнюючи одержаний дохід, що відображений по кредиту рахунка 791 «Фінансові результати від основної діяльності» з сумою витрат, що показана в дебеті рахунка 791, одержують фінансовий результат від консигнаційної операції.

Приклади відображення в обліку консигнаційних операцій у консигнанта-експортера та консигнатора-імпортера наведені відповідно у табл. 3 і 4

Таблиця 3

Бухгалтерський облік консигнаційної операції у консигнанта-експортера
№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік
Дебет Кредит
1 2 3 4

1

Придбано товар у вітчизняного постачальника та відображено податковий кредит

281

641

631

631

2

Здійснено оплату за товари

631

311

3

Відвантажено товари на консигнаційний склад

283

281

4

Відображено реалізацію товарів

362

702

5

Нараховано та сплачено мито та митні збори

93

642

642

311

6

Списано вартість товару, що був відвантажений на консигнаційний склад

902

283

7

Одержано виручку від консигнатора за реалізований з консигнаційного складу товар

312

632

8

Відображено фінансовий результат

702

791

791

791

902

93

Таблиця 4

Бухгалтерський облік консигнаційної операції у консигнатора-імпортера
№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік
Дебет Кредит
1 2 3 4

1

Оприбутковано товар, прийнятий на консигнацію за контрактною вартістю

024

-

2

Нараховано і сплачено митні збори, мито та акцизний збір

39

642

642

311

3

Сплачено ПДВ при імпорті товару

641

311

4

Реалізовано товар, що знаходився на консигнаційному складі

361

703

5

Нараховано ПДВ на виручку від реалізації

703

641

6

Відображено частину виручки, що відповідно до умов консигнаційного договору належить консигнанту

703

632

7

Відображено зменшення доходу від продажу товару на суму сплачених мита та митного збору

703

39

8

Відображено у складі витрат витрати консигнатора , пов’язані з продажем даного товару

903

23

9

Відображено фінансовий результат від реалізації

703

791

791

903

10

Списано реалізований товар

-

024

11

Одержано кошти від покупця за товар

311

361

12

Перераховано консигнанту кошти за товар

632

312