ТЕМА 2. Загальні положення обліку зовнішньоекономічних операцій. Сутність та характеристика митних платежів. Облік балансової вартості іноземної валюти
« Лекційний матеріал з обліку, аналізу та аудиту зовнішньоекономічної діяльності
Зовнішньоекономічна діяльність відіграє у сучасних умовах важливу роль для вітчизняних підприємств. За різними даними, близько 80% підприємств в Україні прямо або опосередковано здійснюють зовнішньоекономічну діяльність. В умовах глобалізації рано чи пізно українські підприємства змушені виходити на зовнішні ринки, здійснюючи різноманітні зовнішньоекономічні операції.
Будь-яка зовнішньоекономічна операція повинна бути правильно відображена у бухгалтерському обліку. Кожна така операція виступає специфічним об’єктом в обліку і багато в чому залежить від чинної нормативно-правової бази, від специфіки даної зовнішньоекономічної операції тощо. Тому знання відображення у бухгалтерському обліку зовнішньоекономічних операцій є необхідними для майбутніх фахівців у сфері ЗЕД.
Для відображення в бухгалтерському обліку зовнішньоекономічних операцій використовуються рахунки національного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 р. №291 (див. корисні додатки для кращого розуміння дисципліни).
Аналітичний облік зовнішньоекономічних операцій ведеться підприємствами у розрізі окремих іноземних контрагентів, країн, розрахункових документів та номерів зовнішньоекономічних контрактів. Облікові регістри аналітичного обліку потрібно вести на кожного іноземного контрагента, а в кінці місяця необхідно складати зведений регістр синтетичного обліку на основі підсумкових записів регістрів аналітичного обліку. Підприємство відповідно до чинного законодавства повинно вести окремо облік доходів і витрат за кожним видом діяльності: операційної, інвестиційної та фінансової.
Важливе значення в обліку зовнішньоекономічних операцій відіграють митні платежі, що їх сплачують резиденти і нерезиденти при переміщенні товарів через митний кордон України. До митних платежів відносять:
- митні збори;
- мито;
- єдиний збір, що стягується в пунктах перетину митного кордону України;
- акцизний збір;
- ПДВ.
Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» (п. 3) в обліку необхідно відображати усі операції, що виражені в іноземній валюті.
Порядок здійснення обліку операцій з іноземною валютою регламентується Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», Декретом Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» тощо.
Сума в іноземній валюті перераховується у валюту звітності (гривні) за офіційним курсом НБУ. Внаслідок того, що офіційний курс іноземної валюти по відношенню до гривні, що встановлений НБУ, постійно змінюється, виникають так звані курсові різниці, які відповідно до П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» визначаються як різниці між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Такі курсові різниці є особливим об’єктом обліку в ЗЕД і для їх відображення існують різноманітні рахунки бухгалтерського обліку.
Відповідно до П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» на дату складання балансу (тобто, в кінці кварталу) і на дату здійснення розрахунків монетарні рахунки підлягають перерахунку за курсом НБУ. Тобто, по них визначаються курсові різниці. Натомість, немонетарні статті відображаються в обліку по валютному курсу на дату здійснення операції і не перераховуються на кожну дату балансу. Тобто, по немонетарних статтях курсові різниці не визначаються.
Приклад (монетарна стаття)
Українське підприємство відвантажило товари польському контрагенту на суму 210 тис. дол. США 10 червня 2007 р. Оплата товару була здійснена польською стороною через 3 дні після поставки товару (13 червня 2007 р.). Офіційні курси долара США по відношенню до гривні становлять:
- на дату відвантаження товару (10 червня 2007 р.) – 5,05 грн. за 1$;
- на дату надходження коштів – 5,06 грн. за 1$;
Бухгалтерський облік експортної операції наведений у табл. 1
Таблиця 1
№ з/п |
Зміст операції |
Обліковий документ |
Бухгалтерський облік |
||
Дебет |
Кредит |
Сума, грн. |
|||
1 |
2 |
3 |
5 |
6 |
7 |
1 |
Товар відвантажено польському контрагенту: 2100х5,05 = 10605 грн. |
Контракт, ВМД |
362 |
702 |
2100$ 10605 |
2 |
Одержано виручку від польського контрагента: 2100х5,06 = 10626 грн. |
Виписка банку |
314 |
362 |
2100$ 10626 |
3 |
Відображено курсову різницю за монетарною статтею: (5,06-5,05)х2100 = 21 грн. |
Розрахунок бухгалтерії |
362 |
714 |
21 |
Порядок визначення балансової вартості іноземної валюти регламентується Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», причому у п. 7.3.6 цього Закону вказано, що «платник податку самостійно обирає метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю. Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється» (рис. 1).
Рис. 1. Методи оцінки балансової вартості іноземної валюти
Порядок визначення середньозваженої вартості іноземної валюти регламентується П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів». Зокрема, у п. 10.2 цього П(С)БО вказано, що «середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів НБУ та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці». Саме середньозважений валютний курс є основою визначення середньозваженої вартості іноземної валюти.
Приклад
Українське підприємство на своєму валютному рахунку станом на 6 липня 2007 р. має валюту у розмірі 2100 євро. 8 липня на валютний рахунок надійшла виручка у розмірі 2350 євро, 12 липня – надійшла виручка у розмірі 1500 євро, а 14 липня з валютного рахунку сплачено аванс у розмірі 990 євро. Офіційні курси євро по відношенню до гривні становлять:
- 1-6 липня – 7,45 грн. за 1 євро;
- 7-13 липня – 7,48 грн. за 1 євро;
- 14-20 липня – 7,49 грн. за 1євро;
- 21-31 липня – 7,48 грн. за 1 євро.
Середньозважений валютний курс за звітний період:
(6 днів х 7,45 грн./євро + 7 днів х 7,48 грн./євро + 7 днів х 7,49 грн./євро + 11 днів х 7,48 грн./євро)/31 день = 7,4764 грн./євро
Балансова вартість іноземної валюти (середньозважена вартість) = 7,4764 грн./євро х (2100 євро + 2350 євро + 1500 євро – 990 євро) = 37082,94 грн.
Коли підприємство використовує метод визначення балансової вартості іноземної валюти за ідентифікованою вартістю, то іноземну валюту воно оцінює за тим курсом, за яким ця валюта оприбутковувалась на балансі підприємства.
Так само необхідно враховувати, що балансова вартість придбаної (одержаної) іноземної валюти залежить від способу її придбання (одержання). Зокрема, відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»:
у разі купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності не змінюються. Сума гривень, сплачена у зв’язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти. У разі купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана;
Приклад
Українське підприємство для оплати вартості товару польському контрагенту придбало 8 липня 2007 р. через уповноважений банк 1500 євро. перерахувавши для цього зі свого рахунку 13000 грн. Придбана валюта була зарахована на валютний рахунок підприємства 8 липня 2007 р. Офіційний курс євро по відношенню до гривні становить 8 липня 2007 р. – 7,45 грн. за 1 євро.
Бухгалтерський облік операції наведений у табл. 2.13.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік операції з придбання іноземної валюти
№ з/п |
Зміст операції |
Обліковий документ |
Дата проведення |
Бухгалтерський облік |
||
Дебет |
Кредит |
Сума, грн. |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
1 |
Підприємством перераховано кошти для придбання іноземної валюти |
Заява на купівлю валюти, платіжне доручення |
8.07 |
333 |
311 |
13000 |
2 |
Зараховано на валютний рахунок придбану іноземну валюту: 1500 х 7,45 = 11175 грн. |
Виписка банку |
8.07 |
312 |
333 |
1500євро 11175 |
Балансова вартість придбаної іноземної валюти – 11175 євро.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду (виручка в іноземній валюті), визначається в гривнях за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду;
Приклад
Українське підприємство одержало 12 липня 2007 р. виручку за реалізовані товари від польського контрагента у розмірі 1500 євро. Офіційний курс євро по відношенню до гривні становлять 12 липня 2007 р. становив 7,45 грн./євро.
Балансова вартість одержаної іноземної валюти =
7,45 грн./євро х 1500 євро = 11175 грн.
Балансова вартість іноземної валюти, що залишилась на валютному рахунку чи в касі підприємства з попереднього звітного періоду, підлягає перерахунку в гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на останній день попереднього звітного періоду.