Дисципліни:

ТЕМА 9. Аудиторські стандарти як основа здійснення аудиту зовнішньоекономічної діяльності


« Лекційний матеріал з обліку, аналізу та аудиту зовнішньоекономічної діяльності

Для забезпечення єдиних базових правил здійснення аудиту зовнішньоекономічної діяльності, установлення вимог щодо надійності та якості аудиторських висновків застосовуються стандарти аудиту. Здійснення аудиторської перевірки зовнішньоекономічної діяльності на основі аудиторських стандартів є гарантією достовірності отриманих результатів та правильності у формулюванні висновків.

Усі стандарти аудиту традиційно поділяють на дві групи:

• міжнародні;

• національні.

Окрім вищенаведених стандартів, у практиці аудиторських фірм є досить поширеними внутрішньофірмові стандарти, тобто стандарти аудиторських організацій чи аудиторських фірм.

Донедавна країни використовували свої власні національні стандарти аудиту для здійснення аудиторських перевірок зовнішньоекономічної діяльності. Однак, динамічний розвиток фондових ринків, посилення глобалізаційних процесів, зростання впливу транснаціональних корпорацій на економіки держав тощо стали причиною вироблення єдиних уніфікованих вимог щодо якості аудиту та порядку його здійснення. Відтак, на міждержавному рівні розроблені і діють міжнародні стандарти аудиту (International Standards of Auditing) (ISAs), які дозволяють з однакових методичних та методологічних позицій здійснювати аудит зовнішньоекономічної діяльності для підприємств різних країн та різних сфер економіки.

Основна роль в розробленні МСА належить Міжнародній федерації бухгалтерів (International Federation of Accountants) (IFAC), що є загальносвітовою організацією, заснованою у 1977 р. зі штаб-квартирою у Нью-Йорку. Це своєрідне об’єднання 163 організацій бухгалтерів (місцевих та міжнародних) зі 119 краї, що представляє понад 2,5 млн. бухгалтерів (практиків та теоретиків) з усього світу. Основна мета діяльності IFAC визначена у її Конституції – розвиток бухгалтерського фаху на основі гармонізованих (погоджених) стандартів з метою надання високоякісних послуг в інтересах суспільства. Результатами роботи цієї організації поряд із міжнародними стандартами аудиту є також міжнародні стандарти якості контролю, міжнародний кодекс етики, міжнародні стандарти освіти.

Для досягнення своєї місії у сфері аудиту Рада IFAC заснувала Комітет з міжнародної аудиторської практики (International Auditing Practice Committee) (IAPC), який і відповідає безпосередньо за розроблення та опублікування стандартів аудиту і супутніх послуг. Функції IAPC сьогодні виконує Рада з міжнародних аудиторських і гарантувальних стандартів (International Auditing and Assurance Standards Board) (IAASB).

ISAs мають рекомендаційний характер для країн. Однак їх застосування дозволяє інтегрувати національну систему аудиту у міжнародні економічні відносини, а також забезпечити єдиний підхід до здійснення та розуміння аудиту і забезпечення його якості.

Практика застосування ISAs дає змогу виділити два основних підходи до використання ISAs в межах окремих країн. Згідно першого підходу, ISAs застосовуються як національні стандарти аудиту окремих країн. Цей приклад характерний для України, Нігерії тощо. Другий підхід передбачає використання ISAs як основи розроблення національних стандартів аудиту (характерний для Росії, Нідерландів тощо).

Рішенням Аудиторської палати України від 18.04.2003 р. №122/2 в Україні Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів прийнято в якості Національних стандартів аудиту. А рішенням цього ж органу від 30.11.2006 р. №168/7 встановлено: «Керуючись Законом України «Про аудиторську діяльність» (від 22.04.1993 року № 3125-XII), Статутом Аудиторської палати України та рішенням Аудиторської палати України від 18.04.2003 р. № 122/2 «Про порядок застосування в Україні Стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів», Аудиторська палата України вирішила: Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики видання 2006 року є обов’язковими для застосування суб’єктами аудиторської діяльності в якості Національних стандартів аудиту, починаючи з 01 січня 2007 року». Відтак, аудитори та суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності зобов’язані при проведення аудиту керуватись нормами саме ISAs.

Структура кожного ISAs включає в себе:

• вступ, де зазначається мета та завдання стандарту, його призначення та термінологія, яка в ньому використовується;

• розділи та параграфи, що відображають сутність стандарту;

• додатки (характерні лише для деяких стандартів).

Кожен ISAs має цифровий код, що складається з 3-х чисел (для характеристики положень з міжнародної аудиторської практики застосовується чотирьохзначна нумерація), і стосується:

• вступу до аудиту (коди від 100 до 199) (наведено принципи здійснення аудиту; зазначена концептуальна умова ISAs тощо);

• обов’язків аудитора (коди від 200 до 299) (відображено особливості документування аудиту, врахування норм законів та підзаконних нормативно-правових актів, забезпечення контролю якості роботи аудитора; розглянуто відповідальність аудитора за здійснені помилки тощо);

• планування аудиту (коди від 300 до 399) (відображено особливості планування аудиторської перевірки; надані рекомендації щодо одержання аудитором інформації для розуміння характеру бізнесу клієнта; наведене поняття істотності в аудиті; розкритий взаємозв’язок між істотністю та аудиторським ризиком тощо);

• внутрішнього контролю (коди від 400 до 499) (розглянуті положення щодо сутності та оцінювання внутрішніх, контрольних ризиків, а також ризиків невиявлення; наведені рекомендації щодо дій аудитора у процесі застосування комп’ютерної обробки інформації; розглянуті особливості аудиту організацій, бухгалтерський облік і складання звітності яких здійснюють спеціалізовані організації);

• аудиторських доказів (коди від 500 до 599) (встановлені джерела та методи одержання аудиторських доказів; наведені умови використання аудитором процедур внутрішнього їх підтвердження; визначені цілі, характер і порядок застосування аналітичних процедур тощо);

• використання результатів роботи третіх осіб (коди від 600 до 699) (зазначені обставини, при яких для перевірки слід залучити інших незалежних аудиторів; наведені рекомендації з використання в процесі аудиту результатів роботи внутрішніх аудиторів; розглянуті ситуації із необхідності залучення експертів та використання результатів їх роботи);

• аудиторських висновків (коди від 700 до 799) (визначена форма, структура та зміст аудиторського висновку, умови їх зміни; наведене трактування іншої фінансової та нефінансової інформації, що міститься у фінансовій звітності тощо);

• спеціальних сфер аудиту (коди від 800 до 899) (наведені рекомендації щодо складання аудиторського висновку при виконанні завдань для особливих цілей; регламентовані дії аудитора при складанні звітів щодо перевірки прогнозної інформації тощо);

• супутніх послуг (коди від 900 до 999) (наведений порядок та принципи огляду аудитором фінансової звітності, умови його планування, документування та одержання доказів; розглянуті умови залучення аудиторів до процесу складання фінансової звітності, а також визначений порядок документування такої послуги тощо);

• положень з міжнародної аудиторської практики (коди від 1000 до 1100) (наведені дії аудитора, пов’язані з підтвердженням достовірності звітності банків; розглянуті особливості дій аудитора в онлайн середовищі; описані особливості аудиту та методика здійсненні аудиторської перевірки малих підприємств; наведені рекомендації щодо налагодження конструктивних робочих взаємовідносин із керівництвом клієнта; розглянуті особливості оцінювання системи внутрішнього контролю в середовищі комп’ютерного опрацювання даних тощо).

Етапи здійснення аудиту зовнішньоекономічної діяльності

Вимоги чинного законодавства, ISAs, а також практичний досвід аудиторів дає змогу стверджувати, що аудит зовнішньоекономічної діяльності здійснюється шляхом реалізації трьох основних етапів:

• планування аудиторської перевірки зовнішньоекономічної діяльності;

• здійснення аудиторської перевірки зовнішньоекономічної діяльності;

• оформлення результатів аудиту зовнішньоекономічної діяльності.

Передує цим етапам проведення переговорів між суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності та аудитором з приводу майбутньої аудиторської перевірки. ISAs 210 «Умови домовленості про аудит» визначено основні аспекти, дотримання яких дозволяє уникнути низки можливих непорозумінь у процесі надання аудиторських послуг. Цим стандартом передбачено, що взаємовідносини між аудитором та клієнтом з приводу здійснення аудиту зовнішньоекономічної діяльності повинні бути оформлені документарно через укладення листа-зобов’язання чи будь-якого іншого документу. Лист-зобов’язання є договором, що визначає основні умови майбутньої аудиторської перевірки. До таких істотних умов ISAs 210 відносить:

• мету аудиту зовнішньоекономічної діяльності;

• відповідальність керівництва суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності за бухгалтерське відображення зовнішньоекономічних операцій і за складання відповідної бухгалтерської (фінансової) звітності;

• обсяг аудиту зовнішньоекономічної діяльності;

• форму звітів за результатами перевірки;

• існування ризику невиявлення навіть істотних помилок як в бухгалтерському обліку, так і під час внутрішнього контролю;

• вимоги вільного доступу до усіх бухгалтерських записів, документації та будь-якої іншої інформації, що необхідна для здійснення аудиту зовнішньоекономічної діяльності.

Факультативними умовами листа-зобов’язання між клієнтом та аудитором можуть бути: спосіб та порядок оплати аудиторських послуг; перелік додаткових звітів та листів, які аудитор повинен скласти для клієнта; домовленості про залучення третіх осіб у ході аудиторської перевірки та ін.

Виділення вищенаведених етапів здійснення аудиту зовнішньоекономічної діяльності є умовним, а самі вони не завжди мають чітко встановлених часових меж. До прикладу, планування аудиту може здійснюватись і під час безпосереднього здійснення аудиторської перевірки через уточнення послідовності проведення аудиторських процедур, ризику тощо.

Планування аудиту зовнішньоекономічної діяльності

Послідовність та особливості планування аудиту зовнішньоекономічної діяльності визначені ISAs 300 «Планування». Відповідно до цього стандарту, планування означає розроблення загальної стратегії та деталізація характеру, термінів і масштабу аудиторської перевірки зовнішньоекономічної діяльності.

Планування аудиту зовнішньоекономічної діяльності дозволяє:

• визначити найбільш важливі сфери аудиту;

• одержати інформацію про бізнес клієнта;

• визначити рівень складності аудиторської перевірки;

• правильно розподілити обсяг робіт серед аудиторів тощо.

Обсяг планування залежить від розмірів суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності, досвіду роботи аудитора із ним, а також від рівня знання його бізнесу.

Результатом планування аудиту зовнішньоекономічної діяльності є розроблений загальний план та програма аудиту, складання яких є обов’язком аудитора. Стандарти аудиту вимагають, щоб план аудиту був достатньо деталізованим, однак його форма та зміст можуть варіюватись у залежності від складності аудиту, масштабів діяльності суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності, специфічних методологічних та технічних прийомів, що використовуються аудитором, тощо.

Відповідно до ISAs 300, план аудиту зовнішньоекономічної діяльності повинен відображати такі основні аспекти:

• Знання бізнесу клієнта (умови галузі, що впливають на бізнес клієнта; характеристики суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності, його бізнесу, результати виробничо-господарської діяльності і вимоги до його звітності; загальний рівень компетентності управлінського персоналу).

• Розуміння системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (облікова політика суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності та її зміни; вплив нових нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та аудиту; досвід аудитора у сфері оцінювання цих систем).

• Ризик та істотність (оцінювання аудиторського ризику; установлення рівнів істотності для цілей аудиту зовнішньоекономічної діяльності; виявлення складних сфер бухгалтерського обліку).

• Характер, терміни та обсяги процедур (вплив інформаційних технологій на аудит; зміщення акцентів на окремі сфери аудиту; використання результатів роботи внутрішнього аудиту).

• Координування, нагляд та оглядова перевірка (залучення інших аудиторів, експертів; потреба в персоналі; обставини, що вимагають особливої уваги (наприклад, наявність пов’язаних сторін); характер та терміни підготовки звітів та інші форми інформування суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності).

Знання бізнесу клієнта необхідно для одержання інформації про сферу функціонування суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності, розгляду комерційних ризиків і дій управлінського персоналу у зв’язку із ними; виявлення і розуміння подій, операцій та методів роботи клієнта; оцінювання невід’ємного ризику та ризику контролю, визначення характеру, термінів та обсягу аудиторських процедур, а також розроблення плану та програми аудиту; визначення рівня істотності та оцінювання того, наскільки обраний рівень істотності є адекватним; збору аудиторських доказів для визначення їх відповідності та встановлення достовірності відповідних тверджень, що лежать в основі бухгалтерської (фінансової) звітності; визначення сфер зовнішньоекономічної діяльності, де слід буде проводити детальніший аудиторський аналіз; аналізування облікової політики та інформації, що розкрита у фінансовій звітності, тощо.

ISAs 310 передбачає різні джерела одержання інформації про знання бізнесу суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності. До них, зокрема, належать:

• попередній досвід роботи з даним суб’єктом та його сферою; розмови із співробітниками клієнта; розмови з іншими аудиторами, юристами та консультантами, які надавали послуги даному суб’єкту господарювання;

• розмови з компетентними людьми, які не працюють у штаті даного суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності (наприклад, замовниками, постачальниками, галузевими економістами, конкурентами);

• публікації, що стосуються галузі (наприклад, офіційна статистика, оглядові матеріали, статті у фахових журналах, звіти, підготовлені банками і дилерами, що займаються операціями із цінними паперами);

• нормативно-правові акти, що істотно впливають на діяльність суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності;

• відвідування виробничих приміщень та адміністративних споруд суб’єкта;

• документи, підготовлені суб’єктом (наприклад, протоколи засідань, матеріали для акціонерів та представників органів державного нагляду; рекламні матеріали, фінансові звіти; план рахунків; плани маркетингу та продаж тощо).

ISAs 320 розглядає основні аспекти істотності в аудиті зовнішньоекономічної діяльності. Відповідно до нього, інформація вважається істотною, якщо її неврахування чи неправильне трактування може вплинути на економічні рішення користувачів, що прийняті на основі бухгалтерської (фінансової) звітності суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Допустимий рівень істотності встановлюється аудитором при складанні плану аудиту зовнішньоекономічної діяльності. Аудитор розглядає істотність як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності загалом, так і на рівні окремих сальдо рахунків чи класу операцій.

Оцінювання істотності на етапі планування дає змогу аудитору вибрати процедури для зниження ризику невиявлення до допустимого рівня. Оцінка істотності та аудиторського ризику після проведення аудиту зовнішньоекономічної діяльності може відрізнятися від оцінки, встановленої на початковій стадії планування. Відтак, аудитор, зробивши висновок про істотність неточностей, може знизити ризик одним із запропонованих в ISAs 320 способів:

• запропонувати управлінському персоналу внести виправлення у звітність;

• збільшити число аудиторських процедур, щоб визначити величину прогнозованих помилок.

За відмови управлінського персоналу виправити неточності, аудитор має право розглянути питання про модифікацію аудиторського висновку.

Аудиторський ризик відповідно до стандартів аудиту – це ймовірність того, що аудитор виразить невідповідну аудиторську думку, якщо у звітності містяться істотні неточності.

Відповідно до ISAs 400 аудиторський ризик включає:

• невід’ємний ризик;

• ризик системи контролю;

• ризик невиявлення.

Невід’ємний ризик – вплив на сальдо рахунку чи клас операцій неточностей, які можуть бути істотними за відсутності засобів внутрішнього контролю. Цей вид ризику оцінюється аудитором на основі професійного судження з урахування таких факторів:

• на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності: чесність управлінського персоналу, його досвід і знання та характер бізнесу суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності;

• на рівні сальдо рахунків та класів операцій: наявність рахунків, що вимагають коректування; специфіка операцій; суб’єктивність оцінки сальдо рахунків; можливість втрати активів.

Ризик системи контролю являє собою ризик того, що неточності сальдо рахунку чи класу операцій, які можуть бути істотними, не будуть виявлені чи своєчасно виправлені за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. При цьому, під системою внутрішнього контролю ISAs 400 розуміє політику та процедури, які управлінський персонал суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності застосовує з метою найбільш ефективного ведення фінансово-господарської діяльності, забезпечення збереження активів, виявлення та усунення випадків шахрайства, дотримання точності та повноти бухгалтерських записів і своєчасного складання достовірної бухгалтерської (фінансової) звітності.

Система бухгалтерського обліку суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності – це сукупність завдань, процедур та бухгалтерських записів суб’єкта, що застосовуються для збирання, ідентифікації, аналізу, розрахунків, класифікації, реєстрації, узагальнення та відображення результатів господарських операцій.

Ризик невиявлення – це ризик того, що аудиторські процедури не дозволять виявити неточності в сальдо рахунків чи класах операцій, які можуть бути істотними.

Кожен з перерахованих видів ризиків перебуває під впливом різних факторів, які характеризуються різним рівнем невизначеності, що не дозволяє в кожному конкретному випадку зробити однозначний висновок про міру їх впливу як на зазначені вище часткові ризики, так і на аудиторський ризик загалом. У зв’язку із цим, відповідно до стандартів аудиту аудитор, починаючи з етапу планування, і протягом усієї аудиторської перевірки зовнішньоекономічної діяльності повинен збирати та аналізувати інформацію про можливі фактори, які прямо чи опосередковано впливають на загальний аудиторський ризик.

ISAs 400 вимагає, щоб вже на стадії планування аудиту зовнішньоекономічної діяльності аудитор одержав достатні знання щодо системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності. Окрім того, на цій стадії аудитор повинен оцінити аудиторський ризик та розробити низку аудиторських процедур, які дозволять знизити аудиторський ризик до найбільш прийнятного рівня.

Окрім плану, аудитор повинен також розробити програму аудиту зовнішньоекономічної діяльності. Вона включає характер, терміни та обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для реалізації плану аудиту. Програма аудиту – це перш за все набір дій та інструкцій для асистентів аудитора і засіб контролю їх роботи.

Як визначено у стандартах, план та програма аудиту можуть переглядатись за необхідності під впливом різних обставин. При цьому, причини внесення змін повинні документуватися.